Ley por la que se establecen un Impuesto Complementario para garantizar un nivel mínimo global de imposición para los grupos multinacionales y los grupos nacionales de gran magnitud y otras medidas fiscales

La Ley 7/2024, de 20 de diciembre, transpone a derecho interno la Directiva Europea 2022/2523, que garantiza una imposición mínima global del 15% a las multinacionales, marcando un hito en la adaptación del sistema fiscal español a los estándares internacionales. Además de esta medida clave, la norma incorpora diversas reformas tributarias de interés que entrarán en vigor entre 2024 y 2025.

Entre las novedades más destacadas se encuentran la creación de dos nuevos tributos: el Impuesto sobre los Líquidos para Cigarrillos Electrónicos y otros Productos relacionados con el Tabaco y el Impuesto sobre el margen de intereses y comisiones de determinadas entidades financieras. Asimismo, se han introducido modificaciones relevantes en los impuestos directos e indirectos:

En el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF), se incrementa en dos puntos porcentuales el último tramo de la base del ahorro, aplicable a partir de 300.000 €, que pasa del 28% al 30%.
En el Impuesto sobre Sociedades (IS), se regulan nuevos porcentajes para la reducción de la reserva de capitalización, se disminuyen los tipos de gravamen para las micropymes y empresas de reducida dimensión, y se reintroducen los límites para las grandes empresas, que habían sido anulados por el Tribunal Constitucional.
Respecto a los tributos indirectos, el Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) incluye medidas para combatir el fraude en los depósitos distintos de los aduaneros, mientras que los tipos de gravamen en algunos impuestos especiales, como el de los cigarrillos, también se ven incrementados.
En el ámbito del Régimen Económico y Fiscal de Canarias (REF), se permite materializar la Reserva de Inversión en Canarias (RIC) en la rehabilitación de viviendas protegidas destinadas al arrendamiento para personas inscritas en el Registro Público de Demandantes de Vivienda Protegida.

1. NUEVO IMPUESTO COMPLEMENTARIO PARA GARANTIZAR UN NIVEL MÍNIMO GLOBAL DE IMPOSICIÓN

El Impuesto Complementario, regulado en los artículos 1 a 7 de la Ley 7/2024, busca garantizar que los grupos multinacionales y nacionales de gran magnitud tributen al menos un 15% de sus rentas en cada jurisdicción en la que operen. Este tributo responde al compromiso de España con la implementación de las directrices internacionales de la OCDE y la Unión Europea.

Las disposiciones sobre el Impuesto Complementario entran en vigor para los períodos impositivos iniciados a partir del 31 de diciembre de 2023.

El impuesto se estructura en tres modalidades:

Impuesto Nacional: Grava a las entidades constitutivas radicadas en España con rentas sometidas a un tipo efectivo inferior al 15%.
Impuesto Primario: Aplica a las rentas generadas por entidades extranjeras del grupo cuando no alcancen el tipo mínimo.
Impuesto Secundario: Cubre los beneficios insuficientemente gravados en el extranjero cuando la regla primaria no es aplicable.

La base imponible parte del resultado contable ajustado según las normas internacionales de contabilidad financiera aceptadas. Estos ajustes garantizan que solo se consideren las «ganancias o pérdidas admisibles».

El artículo 34 introduce una exclusión de minimis para jurisdicciones con ingresos inferiores a 10 millones de euros y beneficios menores a 1 millón de euros. Además, se regulan regímenes especiales para reducir la carga administrativa de los contribuyentes.

Las Disposiciones Transitorias 1.ª a 6.ª de la Ley 7/2024 contienen normas clave para la implementación gradual del impuesto:

Disposición Transitoria Primera:  Regula el tratamiento fiscal de activos y pasivos por impuestos diferidos en el período de transición. El período de transición se entiende como el primer ejercicio en el que los contribuyentes deben aplicar esta ley. Incluye reglas específicas sobre la valoración de activos por impuestos diferidos, transmisiones de activos y ajustes contables necesarios.
 Disposición Transitoria Segunda: Detalla los porcentajes aplicables en relación con la exclusión de rentas vinculadas a la sustancia económica, con una reducción gradual hasta 2032.
Disposición Transitoria Tercera: Declara no exigible el impuesto complementario para ciertos grupos multinacionales durante los primeros cinco años de su fase inicial de actividad internacional.
Disposición Transitoria Cuarta: Permite la no exigibilidad del impuesto complementario en períodos 2023-2026, siempre que se presente información país por país admisible.
Disposición Transitoria Quinta: Amplía los plazos para la presentación de la declaración informativa y tributaria del impuesto durante el periodo de transición.
Disposición Transitoria Sexta: Excluye temporalmente la aplicación de la regla de beneficios insuficientemente gravados en grupos multinacionales con tipos nominales superiores al 20%.

2. NUEVOS TRIBUTOS: PRODUCTOS ESPECÍFICOS

2.1 Impuesto sobre Líquidos para Cigarrillos Electrónicos

Regulado en los artículos 64 a 66 de la Ley de Impuestos Especiales (LIIEE), este tributo grava productos relacionados con la nicotina que no están cubiertos por el Impuesto sobre Labores del Tabaco. Los tipos impositivos oscilan entre 0,10 €/gramo y 0,20 €/mililitro, dependiendo de las características del producto. Con efectos desde el 1 de enero de 2025.

2.2 Impuesto sobre el Margen de Intereses y Comisiones

Incluido en la Disposición Final 9.ª de la Ley 7/2024, este impuesto grava el margen operativo neto de entidades financieras con tipos progresivos del 1% al 7%. Este tributo no es deducible en el Impuesto sobre Sociedades (IS) ni en el Impuesto sobre la Renta de No Residentes (IRNR). Con efectos desde el 1 de enero de 2024.

3. IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES (IS)

Con efectos desde el 01-01-2025 se introducen estos cambios:

Reserva de Capitalización

El artículo 25 de la LIS amplía las reducciones para empresas que incrementen su plantilla:

Incrementos del 2%-5%: Reducción del 23%.
Incrementos del 5%-10%: Reducción del 26,5%.
Incrementos superiores al 10%: Reducción del 30%.

Cambios en los tipos impositivos

El artículo 29 de la LIS introduce tipos escalonados para micropymes:

17% para los primeros 50.000 € de base imponible.
20% para el resto.

Límites para Grandes Empresas

Se reintroducen los límites anulados previamente por el Tribunal Constitucional en relación con:

Bases imponibles negativas.
Deducciones internacionales.
Reversión de deterioros de valores.

Con efectos desde el pasado 1 de enero de 2024.

4. IRPF

Con efectos desde el 01-01-2025 se introducen estos cambios:

Nuevos tipos del ahorro

Los artículos 66 y 93 de la Ley del IRPF aumentan el tipo máximo del ahorro del 28% al 30% para bases superiores a 300.000 €.

Reducciones Excepcionales: actividades artísticas y creativas

La Disposición Adicional 60.ª de la Ley del IRPF regula reducciones aplicables a rendimientos extraordinarios de actividades artísticas y creativas, con un límite máximo de 150.000 € por ejercicio.

5. IVA

Con efectos desde el 31-12-2024 se introducen estos cambios:

Tipo superreducido: leche fermentada

El artículo 91 de la Ley del IVA incluye la leche fermentada en el tipo del 4%, fomentando la competitividad del sector alimentario.

Operaciones asimiladas a las importaciones de bienes

Régimen de depósito distinto del aduanero para carburantes:

Para gasolinas, gasóleos y biocarburantes destinados a ser utilizados como carburantes definidos en la Ley de Impuestos Especiales, la ultimación del régimen de depósito distinto del aduanero se entenderá realizada por:

El último depositante del producto extraído del depósito fiscal, quien será responsable de repercutir el Impuesto sobre Hidrocarburos y liquidar el IVA correspondiente.
El titular del depósito fiscal, en caso de que sea el propietario del producto.

Garantías del ingreso del IVA:
El último depositante, o el titular del depósito fiscal si es el propietario del producto, estará obligado a garantizar el ingreso del IVA derivado de las entregas sujetas y no exentas de carburantes extraídos del depósito fiscal.
Las garantías podrán ser constituidas mediante:

Aval: De una entidad financiera o compañía de seguros, con una garantía mínima del 110% de la cuota del IVA correspondiente a operaciones similares de los dos meses anteriores, con un mínimo de 3 millones de euros en caso de no haber antecedentes.
Pago a cuenta: Por el 110% de la cuota del IVA de la operación, deducible en la autoliquidación del periodo en que se consigne.

La Administración podrá ejecutar la garantía si, en un plazo de tres meses desde la extracción del depósito fiscal, no se justifica el pago del impuesto.
No será necesaria la constitución de la garantía cuando:

El último depositante o el titular del depósito fiscal sea un operador económico autorizado o un operador confiable.

La condición deberá justificarse mediante certificación emitida por la Administración tributaria competente.
El titular del depósito fiscal será responsable solidario del IVA si permite la extracción del producto sin que el depositante justifique las condiciones necesarias. En estos casos, se presume una cuota equivalente al 110% del IVA correspondiente.
Exenciones de la garantía:
Responsabilidad solidaria del titular del depósito fiscal:

Arrendamientos turísticos

La Disposición Final 17.ª de la Ley 7/2024 prevé medidas para gravar arrendamientos de corta duración en zonas saturadas, combatiendo la especulación inmobiliaria.

6. Régimen Fiscal Canario: Reserva de Inversión en Canarias (RIC)

Con efectos desde el 01-01-2025, los artículos 27.4 y 27.8 de la Ley 19/1994 permiten destinar la RIC a la rehabilitación de viviendas protegidas destinadas al arrendamiento para personas inscritas en el Registro Público de Demandantes de Vivienda Protegida de Canarias.

7. Facturación Electrónica

Se introduce una disposición adicional vigesimoprimera en la Ley 56/2007, de medidas de Impulso de la Sociedad de la Información:

Se regulan algunos requisitos de la Solución Pública de Facturación electrónica, como es la obligación por parte de las plataformas privadas de remitir simultáneamente a su emisión una copia electrónica fiel de cada factura a la solución pública.
Se obliga a los destinarios, empresarios o profesionales de comunicar a la solución pública el pago efectivo completo de las facturas o, bien, su rechazo.
Se regulan los requisitos de conservación y acceso de los datos almacenados en la solución pública.

8. Plazo procedimientos de Inspección

El artículo 150.1 de la Ley General Tributaria amplía los plazos de inspección a 27 meses en casos relacionados con el Impuesto Complementario, con efectos desde el 31-12-2023 se introducen estos cambios:

9. Gravamen temporal energético

Mediante la Disposición final décima cuarta, queda derogado este gravamen temporal energético (se deroga el artículo 1 de la Ley 38/2022, de 27 de diciembre), para los operadores principales en el sector energético que satisficieron durante los años 2023 y 2024.