Resúmenes y circulares

2 octubre, 2017

Sobre la aplicación de la circunstancia prevista en el artículo 4.2 del Reglamento (UE) nº 537/2014, de 16 de abril de 2014, referida al porcentaje límite que no deben superar los honorarios por servicios distintos de auditoría percibidos, así como sobre cuál es el primer ejercicio en que dicha circunstancia resulta de aplicación

Sobre la aplicación de la circunstancia prevista en el artículo 4.2 del Reglamento (UE) nº 537/2014, del Parlamento Europeo y del Consejo de 16 de abril de 2014, referida al porcentaje límite del 70% que no deben superar los honorarios por servicios distintos de auditoría percibidos durante 3 o más ejercicios consecutivos respecto a la media de los honorarios derivados de la realización de la auditoría a que se refiere dicho artículo en entidades de interés público, así como sobre cuál es el primer ejercicio en que dicha circunstancia resulta de aplicación.

Situación planteada

Las dudas planteadas se refieren a lo siguiente:

a) Por un lado, a la aplicación práctica de la circunstancia establecida en el artículo 4.2 del Reglamento (UE) nº 537/2014, del Parlamento Europeo y del Consejo de 16 de abril de 2014, sobre los requisitos específicos para la auditoría legal de entidades de interés público (RUE, en adelante); en particular, a los distintos factores a tener en cuenta en la determinación del porcentaje del 70% que no deben superar los honorarios por servicios distintos de auditoría percibidos durante 3 o más ejercicios consecutivos respecto a la media de los honorarios derivados de la realización de la auditoría a que se refiere dicho artículo y cuál es el ejercicio en que no debe superarse tal porcentaje.

b) Por otro lado, a cuál es el primer ejercicio en que resulta de aplicación la circunstancia prevista en el citado artículo 4.2 del RUE, según las dos opciones planteadas, concretamente a si:

i) es aplicable en el primer ejercicio de entrada en vigor del RUE (por ejemplo, el ejercicio 2017, en el caso de que éste fuese el primer ejercicio de aplicación del RUE), en el supuesto de entidades en las que ya se hubiesen realizado trabajos de auditoría y distintos de auditoría con anterioridad a dicho ejercicio, o si por el contrario

ii) no resulta aplicable hasta el ejercicio 2020 (en el caso del mismo ejemplo anterior, en que el primer ejercicio de aplicación del RUE fuese el ejercicio 2017), una vez que hayan finalizado los tres ejercicios que comiencen a partir de 17 de junio de 2016 a tener en cuenta a efectos de calcular la media de los honorarios de auditoría requerida para determinar el porcentaje.

Consideraciones generales:

1.- El artículo 4 del RUE, en sus apartados 2 y 4, establece lo siguiente:

“Artículo 4.- Honorarios de auditoría

1 (..)

2. Cuando el auditor legal o la sociedad de auditoría preste a la entidad auditada, a su empresa matriz o a las empresas que controle servicios ajenos a la auditoría distintos de los mencionados en el artículo 5, apartado 1, del presente Reglamento, durante un período de tres o más ejercicios consecutivos, los honorarios totales percibidos por estos servicios no podrán exceder del 70 % de la media de los honorarios satisfechos en los tres últimos ejercicios consecutivos por la auditoría o auditorías legales de la entidad auditada y, cuando corresponda, de su empresa matriz, de las empresas que controle y de los estados financieros consolidados de dicho grupo de empresas. A los efectos de los límites especificados en el párrafo primero, quedarán excluidos los servicios ajenos a la auditoría distintos de a los que se refiere el artículo 5, apartado 1, exigidos por la legislación nacional o de la Unión. Los Estados miembros podrán disponer que una autoridad competente esté facultada para permitir que un auditor legal o sociedad de auditoría quede exento de los requisitos establecidos en el párrafo primero con respecto a una entidad auditada durante un período no superior a dos ejercicios, con carácter excepcional y previa solicitud del auditor o sociedad de auditoría interesado.

3 (..)

4. Los Estados miembros podrán aplicar requisitos más estrictos que los establecidos en el presente artículo".

A su vez, el artículo 44 de dicho Reglamento, en la que se regula su entrada en vigor, establece:

“Artículo 44. Entrada en vigor

El presente Reglamento entrará en vigor a los veinte días de su publicación en el Diario Oficial de la Unión Europea. El presente Reglamento será aplicable a partir del 17 de junio de 2016.

No obstante lo anterior, el artículo 16, apartado 6, se aplicará a partir del 17 de junio de 2017.”

Por otra parte, debe tenerse en cuenta que la Ley 22/2015, de 20 de julio, de Auditoría de Cuentas (LAC, en adelante), en su artículo 41, en el que se regula esta materia sobre honorarios, se remite para su aplicación a lo establecido en el artículo 4.2 del RUE, sin que se haya hecho uso de las facultades previstas para los Estados miembros, en el tercer párrafo del artículo 4.2, de permitir un período excepcional no superior a dos años sin cumplir la limitación impuesta en dicho artículo, o en el artículo 4.4, de imponer a estos efectos requisitos más estrictos a los previstos en dicho artículo 4.

2.- Las dudas planteadas deben resolverse a la luz de los criterios de interpretación contemplados en el artículo 3.1 del Código Civil, en particular, teniendo en cuenta “el sentido propio de sus palabras, en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos, y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquéllas”.

3.- En relación con la primera cuestión planteada, apartado a), sobre la determinación del porcentaje entre los honorarios derivados de la prestación de servicios distintos de auditoría y los honorarios derivados de la realización de la auditoría y en qué ejercicio no debe superarse el porcentaje del 70% de acuerdo con lo establecido en el artículo 4.2 del RUE, hay que señalar lo siguiente:

a.- En primer lugar, hay que tener en cuenta que la limitación impuesta en el artículo 4.2 del RUE, de no sobrepasar el porcentaje del 70% obtenido de la comparación entre los honorarios derivados de la prestación de servicios distintos de auditoría y los correspondientes a la realización de auditoría de cuentas, viene motivada por el hecho de considerar que la estructura de los honorarios procedentes de una misma entidad (es decir, la proporción entre honorarios de auditoría y de otros servicios) puede afectar a la independencia del auditor en el desarrollo de su trabajo de auditoría, como así se manifiesta en el considerando 7 del RUE.

Y ello es así hasta el punto de llevar a que se fije por norma un porcentaje a partir del cual se entiende que tal circunstancia (la falta de independencia) se produce en todo caso por entender que las amenazas denominadas de interés propio y/o, en su caso, de intimidación, son tan significativas que no pueden aplicarse medidas de salvaguarda que pudieran mitigarlas o reducirlas, siendo la única opción posible ope legis -en cuanto norma prohibitiva- la no realización de servicios distintos de auditoría por un importe que supere el límite establecido. Y lo anteriormente señalado lo es sin perjuicio de que dicha circunstancia, las amenazas a la independencia del auditor respecto a la entidad auditada derivada de la proporción de honorarios percibidos de dicha entidad por servicios de auditoría y distintos a estos, tendrá que ser evaluada en cualquier trabajo de auditoría de cuentas y examinada con la Comisión de Auditoría de dicha entidad, con independencia de que no se llegue a superar el citado límite de honorarios, de acuerdo con lo establecido en la normativa reguladora de auditoría de cuentas y en el artículo 6 del RUE.

En este sentido, ha de significarse que las amenazas a la independencia del auditor, que se desprenden del desequilibrio entre los honorarios correspondientes a servicios distintos de los de auditoría en relación con los de auditoría, podrían mermar su objetividad en el trabajo de auditoría, bien porque los auditores deben realizar simultánea o posteriormente el trabajo de auditoría cuando están prestando muchos otros servicios distintos del de auditoría a la entidad auditada, de modo que el resultado de la auditoría pudiera verse determinado por la influencia o existencia de dichos servicios o las relaciones que pudieran derivarse de los mismos, o bien porque el auditor firmante puede verse sometido a presiones o amenazas de pérdida de ingresos de su facturación proveniente de dichos servicios (amenazas de interés propio e incluso de intimidación).

Teniendo en cuenta lo establecido a efectos del deber de independencia en los artículos 14 y siguientes y 39 de la LAC, la situación descrita es susceptible de generar la amenaza de interés propio entendida como “la existencia de un conflicto financiero o de otro tipo, incluido el motivado por la existencia de relaciones o intereses económicos comunes”, e incluso de intimidación “por la posibilidad de ser disuadido o condicionado por presión inapropiada causada por la entidad auditada”, según lo dispuesto en el artículo 44.2 del Reglamento de desarrollo del Texto Refundido de la Ley de Auditoría de Cuentas, aprobado por el Real Decreto 1517/2011, de 31 de octubre (RAC, en adelante).

b.- En cuanto a la determinación del porcentaje del 70% entre honorarios derivados de servicios distintos de auditoría y del servicio de auditoría, a que se refiere el artículo 4.2 del RUE, deben tenerse en cuenta atendiendo a lo establecido en dicho artículo, las siguientes reglas de cómputo:

i) Temporal.- El primer factor a considerar es que el auditor de cuentas de una entidad debe prestar servicios de auditoría y distintos a éstos a dicha entidad auditada, a su empresa matriz o a las empresas que controle durante un período de tres o más ejercicios consecutivos. En el caso de que no se diese dicha circunstancia (prestar servicios de auditoría y distintos de auditoría durante un período de tres o más ejercicios consecutivos) no resultaría de aplicación lo dispuesto en el citado artículo 4.2 del RUE. A tales efectos, se entiende que los ejercicios referidos son los que corresponden a la entidad a la que prestan los servicios de auditoría y distintos de auditoría, y no al auditor o sociedad de auditoría. Es decir, los honorarios a computar serán los correspondientes a la prestación de tales servicios y respecto a dichos ejercicios.

ii) Entidades afectadas.- Los honorarios a computar tanto por servicios de auditoría como por otros servicios se referirán a los servicios prestados no sólo a la entidad auditada sino también, en su caso, a las entidades vinculadas a ésta por una relación de control en los términos del artículo 3.16 de la LAC (a la empresa matriz de la entidad auditada y a las vinculadas a ésta por una relación de control). Es decir, los honorarios a computar serán todos los derivados de servicios de auditoría y distintos a éstos prestados a la entidad auditada o a las entidades vinculadas a ésta por una relación de control.

iii) Honorarios por servicios distintos de los de auditoría de cuentas.- Los honorarios a computar por servicios distintos a auditoría no incluirán los servicios prestados cuando se exija por la legislación nacional o de la Unión Europea que se presten por el auditor o sociedad de auditoría de la entidad.

A los efectos de computar los servicios distintos a los de auditoría, habrá que estar a lo que se define en los artículos 1 y 4 de la LAC así como 1, 2 y 3 del RAC (vigente en tanto no se opone a aquella), de modo que se excluirían de tal cómputo los honorarios correspondientes a servicios que tuvieran la naturaleza de cualquiera de las modalidades de auditoría de cuentas definidas por la normativa.

Frente al artículo 2 del RAC en el que se especifican las modalidades que puede revestir la auditoría de cuentas, en el artículo 3 se delimita el ámbito de aplicación de dicha actividad en sentido negativo, es decir, todas aquellos trabajos que aun realizándose por auditores de cuentas no tienen la consideración de auditoría de cuentas.

Por tanto, a efectos de delimitación de los honorarios correspondientes, habrá que estar a la naturaleza del servicio que resulte de la normativa citada, cualquiera que sea la práctica habitual de que el servicio correspondiente fuera realizado por el auditor de la entidad auditada o deriven de su posición como tales, del origen del encargo y cualquiera que sea el lugar de su prestación.

iv) El límite máximo de honorarios por servicios distintos a los de auditoría en el cuarto ejercicio y siguientes vendrá determinado por el resultado de aplicar el 70% a la cifra resultante de la media de los honorarios por servicios de auditoría correspondientes a los tres últimos ejercicios anteriores a dicho ejercicio, de tal forma que en ningún caso podrá superarse el importe límite así obtenido en dicho cuarto ejercicio.

Por ejemplo, el importe máximo por la prestación de servicios distintos a los de auditoría en el ejercicio X vendrá determinado por la aplicación del 70% a la cifra correspondiente a la media de honorarios por servicios de auditoría correspondientes a los tres ejercicios anteriores al ejercicio X. Es decir, si por servicios de auditoría los honorarios hubiesen sido de: 305 (en el X-1); 300 (en el X-2); y 295 (en el X-3), la media sería 300, por lo que el importe máximo de los honorarios correspondientes a la prestación de servicios distintos a los de auditoría en el ejercicio X no podría superar la cifra de 210 (el 70% de la media).

4.- Respecto a la segunda cuestión planteada, apartado b), sobre cuál es el primer ejercicio en que la limitación impuesta en el artículo 4.2 del RUE resulta de aplicación, si en el primer ejercicio en que se aplique el RUE o debe esperarse a que hayan finalizado los tres ejercicios inmediatos siguientes a la entrada en vigor de dicha norma, debe indicarse lo siguiente:

Tal y como se señalaba en el apartado 4 anterior, la limitación establecida en el artículo 4.2 del RUE, de no sobrepasar el porcentaje del 70% obtenido de la comparación entre honorarios derivados de la prestación de servicios distintos a la auditoría y los derivados de la realización de la auditoría de cuentas a una misma entidad, tiene como finalidad preservar la independencia del auditor en la realización de los trabajos de auditoría de las cuentas de entidades de interés público, considerando a estos efectos que cuando se supere tal límite la independencia del auditor se ve afectada en todo caso.

Asimismo, debe tenerse en cuenta que dicha limitación, establecida en el artículo 4.2 del RUE, entra en vigor de acuerdo con el artículo 44 de dicha norma. Es decir, dicha disposición entra en vigor a los 20 días de su publicación en el Diario Oficial de la Unión Europea (fue publicado el 27 de mayo de 2014), si bien resultarán de aplicación a partir del 17 de junio de 2016.

A este respecto interesa resaltar que el RUE no contiene ninguna disposición que contemple alguna salvedad o periodo transitorio en la aplicación de la norma a que se refiere la consulta, a diferencia por ejemplo de las obligaciones de rotación derivadas de periodos de contratación prolongada con la misma entidad, en las que sí se ha previsto un régimen transitorio en su artículo 41; o a la hora del cálculo de la duración máxima de los encargos de auditoría en una misma entidad, establecido el artículo 17.8 del RUE, en el que se prevé que se tengan en cuenta los contratos de auditoría en el que se haya designado por primera vez al auditor en la entidad, lo cual implica que se consideren a estos efectos encargos de auditoría efectuados con anterioridad a la vigencia del RUE.

Por otra parte, debe tenerse en cuenta que lo establecido en el artículo 4.2 del RUE tiene por objeto fijar un límite de honorarios por servicios ajenos a los de auditoría en relación o proporcional a éstos que no puede sobrepasarse en cada ejercicio, siempre que se den las condiciones exigidas de haber prestado servicios de auditoría y distintos a éstos en los tres ejercicios anteriores, por entender que la superación de dicho límite afecta a la necesaria independencia del auditor.

A tal efecto, para determinar este límite en cada ejercicio se tomarán en consideración datos de ejercicios anteriores al ejercicio de que se trate referentes a los honorarios del auditor, tal y como se ha indicado en el apartado 3 anterior, por lo que si se utilizasen datos anteriores a la fecha en que resulte de aplicación el RUE (17 de junio de 2016), es decir, los correspondientes a los ejercicios 2014, 2015 y 2016, se podría producir una cierta aplicación retroactiva de la norma, al tener incidencia o efectos sobre la esfera jurídica o derechos anteriores que pudieran existir a la citada fecha de aplicación del RUE. Por ejemplo, las decisiones del auditor sobre la prestación de servicios distintos a los de auditoría en ejercicios anteriores al ejercicio en cuestión (2017 en el caso planteado), podrían haber sido distintas si hubiese conocido que iban a tener relevancia posteriormente a la hora de fijar un límite de honorarios por servicios distintos a los de auditoría; o en el caso de que la entidad auditada se viese obligada por esta circunstancia a revocar al auditor nombrado con la consiguiente necesidad de elegir a un nuevo auditor en un ejercicio social ya iniciado (para cuya elección debe tenerse en cuenta el periodo de vigencia de incompatibilidades, que comprende también y para algunos casos, el ejercicio anterior al auditado).

En consecuencia, por ausencia de disposición expresa que contemple un régimen de tránsito (como el que se contempla para el periodo de duración máxima o rotación externa), por motivos de seguridad jurídica y para permitir una adecuada aplicación de la norma, debe entenderse que es a partir del primer ejercicio de aplicación del RUE cuando se inicia el período de cómputo para determinar el porcentaje límite de honorarios por servicios distintos de auditoría respecto a éstos, requiriéndose los datos de los tres ejercicios consecutivos siguientes a la fecha de aplicación del RUE (ejercicios 2017, 2018 y 2019 en el ejemplo planteado) para determinar dicho porcentaje correspondiente al cuarto ejercicio (el ejercicio 2020 en el ejemplo), en el que será de aplicación efectiva por primera vez tal limitación.

Conclusión

5.- Por lo anterior, este Instituto respecto a las cuestiones planteadas considera lo siguiente:

a) La determinación del porcentaje del 70% que no deben superar los honorarios por servicios distintos de auditoría, respecto a los de auditoría, a que se refiere el artículo 4.2 del RUE, se realizará conforme a las reglas indicadas en el apartado 3, en el que se detallan los aspectos a tener en cuenta a la hora de efectuar tal determinación para su aplicación en cada ejercicio.

b) El primer ejercicio social en que resulta de aplicación el artículo 4.2 del RUE será el cuarto ejercicio que se inicie a partir del 17 de junio de 2016 (en el ejemplo planteado el ejercicio 2020), dado que los datos a tener en cuenta para determinar el porcentaje del 70% de honorarios serán los correspondientes a los tres primeros ejercicios que se inicien a partir de la citada fecha (ejercicios 2017, 2018 y 2019 en el ejemplo).

6.-. El criterio expuesto por este Instituto en la presente consulta habrá de ser considerado sin perjuicio del pronunciamiento que pueda realizar la Comisión Europea a este respecto, así como de los dictámenes o las directrices que pueda emitir la Comisión de Órganos Europeos de Supervisión de Auditores (COESA) acerca de esta cuestión.

7.- Conforme a lo establecido en la Disposición adicional novena del Reglamento que desarrolla el texto refundido de la Ley de Auditoría de Cuentas, aprobado por el Real Decreto 1517/2011, de 31 de octubre, la presente contestación tiene carácter de información, no pudiéndose entablar recurso alguno contra la misma.

25 septiembre, 2017

En relación con la auditoría de las cuentas anuales de determinadas entidades (asociaciones no declaradas de interés público, colegios profesionales), en las que la normativa que les resulta de aplicación, según su naturaleza jurídica, no establece de forma expresa un marco normativo de información financiera para su elaboración y presentación.

Sobre algunos aspectos relativos a la verificación de cuentas de entidades en las que la normativa que les resulta de aplicación, según su naturaleza jurídica, no establece de forma expresa un marco normativo de información financiera para su elaboración y presentación (asociaciones no declaradas de interés público, colegios profesionales).

Situación planteada

A la vista de la consulta 1 publicada en el BOICAC nº 105, de marzo de 2016, sobre la auditoría de las cuentas anuales o de otros estados financieros o documentos contables de determinadas entidades en las que la normativa reguladora que les resulta de aplicación según su naturaleza jurídica no establece de forma expresa un marco normativo de información financiera para su elaboración y presentación, se solicita la opinión de este Instituto sobre las siguientes cuestiones:

a) Si la auditoría de cuentas de las asociaciones no declaradas de utilidad pública reguladas en el artículo 14 de la Ley Orgánica 1/2002, de 22 de marzo, es un trabajo de auditoría sometido a la Ley de Auditoría de Cuentas (LAC).

b) Si la auditoría de cuentas de las asociaciones y fundaciones de competencia autonómica también constituyen trabajos de auditoría sometidos a la LAC, cuando se rijan supletoriamente por la normativa estatal. Tal sería el caso, en opinión del consultante, de aquellas asociaciones o fundaciones que operen en una comunidad autónoma sin legislación específica en esta materia, de acuerdo con la regla de supletoriedad del artículo 149.3 de la Constitución Española de 1978.

c) Si las disposiciones estatutarias de los colegios profesionales, en la medida que son aprobadas por normas jurídicas (ya sean reales decretos, órdenes ministeriales u órdenes del Consejero autonómico competente), forman parte de la normativa aplicable a estas entidades y, por consiguiente, debe acudirse a ellas para dilucidar la posibilidad de auditoría bajo la LAC. Y, en particular, si una auditoría de cuentas de estas entidades debe someterse a la LAC cuando la normativa aplicable al colegio profesional de que se trate (incluyendo las disposiciones estatutarias):

  1. Bien obligue a la entidad a la llevanza de contabilidad y a la aprobación de cuentas anuales expresivas de la imagen fiel (cuando sean preparadas con arreglo a un marco normativo que resulte de aplicación como un todo coherente).
  2. Bien exija la auditoría de cuentas (pues, en caso contrario, quedaría vacía de contenido una exigencia prevista en la normativa aplicable).

Consideraciones generales

1.- En la consulta de referencia, publicada en el BOICAC nº 105, se recoge el criterio de este Instituto en relación con la verificación de cuentas de entidades en las que la normativa que les resulta de aplicación, según su naturaleza jurídica, no establece de forma expresa un marco normativo de información financiera para su elaboración y presentación. Dicho criterio, en relación con las cuestiones concretas planteadas, se resume a continuación.

<<Por tanto, atendiendo a lo dispuesto en la normativa reguladora de la actividad de auditoría anteriormente reseñada, la revisión y verificación de las cuentas anuales o estados financieros de una entidad únicamente podrá tener la consideración de actividad de auditoría de cuentas en los siguientes casos:

  1. Cuando la normativa específica a la que se encuentre sujeta la entidad en cuestión imponga la obligación de elaborar unas cuentas anuales que expresen la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la entidad auditada, de acuerdo con el marco normativo de información financiera que resulte de aplicación.
  2. Cuando la normativa específica a la que se encuentre sujeta la entidad en cuestión contemple o prevea la elaboración y presentación de otros estados financieros o documentos contables conforme a un marco normativo de información financiera que aquella haya establecido expresamente a tal efecto.

Lo anteriormente señalado resulta justificado por cuanto, siendo la actividad de auditoría de cuentas una actividad regulada legalmente debido a su función de interés público, no cabe justificar la sujeción a la normativa de auditoría de cuentas a aquellas entidades en las que el legislador o el regulador no ha considerado relevante ni necesario, no ya someter a auditoría los estados o cuentas anuales que en su caso se formulen, sino tampoco fijar de forma expresa tales estados o cuentas. Por este motivo, no se entiende que concurra relevancia pública que justifique dicha sujeción en aquellos casos en que la formulación de cuentas anuales se realiza de forma voluntaria por la propia entidad o, incluso, cuando se impone mediante normas de funcionamiento interno. La dimensión pública innegable y necesaria que subyace en la regulación y supervisión de la actividad exige y se pone de manifiesto cuando se ha reconocido esa relevancia, como así sucede, cuando se prevé por norma jurídica (tal como una Ley, un Real Decreto o una Orden ministerial) pero no cuando, no reconociéndose por norma legal o reglamentaria obligación alguna, se autoimpone (por ejemplo, mediante estatutos).

A estos efectos, este Instituto considera que disponen de un marco normativo de información financiera aplicable, las sociedades de capital reguladas por el texto refundido de la ley de sociedades de capital y las entidades que tengan la consideración de empresa o los empresarios sujetos, por tanto, a las disposiciones del Código de Comercio en cuanto a la llevanza de contabilidad y formulación de sus cuentas anuales. Asimismo, estarían en este supuesto todas las entidades para las que la normativa que les resulte aplicable establezca expresamente que la llevanza de contabilidad y formulación o presentación de cuentas anuales se efectúe de conformidad con el Código de Comercio y sus normas de desarrollo, o con un marco normativo de información financiera normalizado previsto o al que se refiera la normativa concreta de aplicación, como por ejemplo y sin ánimo exhaustivo sería el caso de las siguientes entidades:….>> .

Por otra parte, en el apartado 2 de la consulta, se indican criterios a seguir en situaciones particulares de determinadas entidades no incluidas en el apartado anterior (párrafo trascrito), como, entre otras, las mencionadas en la consulta ahora planteada (asociaciones de no declaradas de interés público o colegios profesionales). Así:

<<2. No obstante lo anterior, y a los efectos que aquí interesan, conviene tener en cuenta las siguientes circunstancias que pudieran apreciarse en otras entidades:

a) En primer lugar, las entidades en las que su normativa aplicable exige la llevanza de contabilidad y la presentación de cuentas anuales que reflejen la imagen fiel de su situación financiera y patrimonial y de sus resultados, sin establecer expresamente el marco normativo de información financiera específico de aplicación a estos efectos.

En estos supuestos, si las cuentas anuales se han elaborado de acuerdo con un marco normativo de información financiera que resulte de aplicación de acuerdo con los principios y criterios de valoración en él contenidos y como un todo coherente, la auditoría de estas cuentas anuales sí será auditoría de cuentas en el sentido previsto en el TRLAC.

b) En segundo lugar, existen entidades con una naturaleza jurídica que se podrían calificar de público-privada o cuasi pública, como son: las Cámaras de Comercio, los Colegios Profesionales, o las Comunidades de regantes, cuya normativa reguladora, sí que exige la llevanza de una contabilidad, la presentación de unos estados financieros o cuentas anuales, o la presentación y liquidación de presupuestos anuales, e incluso, en algunos casos, hasta que dichos estados financieros anuales estén auditados.

En estos supuestos, previamente, será necesario determinar si con arreglo a la normativa específica aplicable en cada caso la verificación de los estados financieros anuales de estas entidades se encuentra dentro del ámbito de competencias de los órganos de control de la gestión económico-financiera de las Administraciones Públicas, puesto que en caso afirmativo, y conforme a lo establecido en la disposición adicional segunda del TRLAC y disposición adicional quinta del RAC, a dicha verificación no le resultaría de aplicación la normativa reguladora de la actividad de auditoría de cuentas, sino que estaría sujeta a la normativa específica del sector público a este respecto.

En el caso de que dichas entidades no estuviesen dentro del ámbito de actuación de los órganos de control del sector público, habría de estar a lo que la normativa de cada entidad estableciera en cuanto a la llevanza de la contabilidad y la formulación de sus cuentas anuales u otros estados financieros o documentos contables de acuerdo con lo indicado anteriormente.

En particular, tendrá la consideración de auditoría de cuentas:

(a) si en el caso de cuentas anuales en dicha normativa se establece que las cuentas anuales se formulen de acuerdo con un marco normativo de información financiera que resulte de aplicación para expresar la imagen de la entidad y

(b) si, en el caso de otros estados o documentos financieros, la normativa aplicable a la entidad prevea expresamente, un marco normativo de información financiera para su elaboración y presentación.

c) En tercer lugar, y como se ha adelantado, existen igualmente entidades cuya normativa específica no establece expresamente el marco normativo de información financiera aplicable en la presentación y formulación de estados financieros o cuentas anuales, pero, sin embargo, resultan obligadas a someter sus cuentas o estados financieros a auditoría de cuentas por exigencia de disposiciones normativas de diversa índole o de naturaleza específica o sectorial, o incluso por exigirse por la propia normativa específica aplicable.

En este sentido, existen entidades que perciben subvenciones o realizan actividades concretas (como, por ejemplo, la actividad deportiva), respecto de las cuales una norma jurídica particular tal como una Ley, un Real Decreto o una Orden ministerial, exige la presentación de estados financieros o cuentas anuales auditadas para la concesión o justificación de las subvenciones o para la realización de la actividad.

En estos supuestos, cuando las entidades que por los motivos señalados deban presentar cuentas anuales o estados financieros auditados, y a pesar de que sus normas específicas de aplicación no establezcan expresamente un marco normativo de información financiera, debe considerarse que las auditorías de dichas cuentas anuales o estados financieros estarán sujetas a la normativa reguladora de la actividad de auditoría de cuentas, en todos sus aspectos, siempre y cuando, a su vez, en la elaboración de las citadas cuentas o estados se haya seguido, por los administradores o quienes ejerzan funciones equivalentes de la propia entidad, el marco normativo de información financiera que resulte más idóneo a su naturaleza. Interpretar lo contrario podría llevar a impedir que la entidad pudiese cumplir lo exigido por sus propias normas a las que se encuentra sujeta:…>>

2.- A tenor del criterio manifestado en la consulta de referencia, trascrito en el apartado anterior, en relación con la auditoría de las cuentas anuales de las entidades a que se refiere la consulta, puede señalarse lo siguiente:

a.- Respecto a las asociaciones no declaradas de interés público, dado que según el literal del artículo 14 de la Ley Orgánica 1/2002, de 22 de marzo, reguladora del Derecho de Asociación, se exige a dichas entidades llevar una contabilidad que permita obtener la imagen fiel del patrimonio, del resultado y de la situación financiera de la entidad, en el caso de que éstas elaboren sus cuentas anuales de conformidad con un marco normativo de información financiera que resulte de aplicación de acuerdo con los principios y criterios de valoración en él contenidos y como un todo coherente, la verificación de dichas cuentas anuales por un auditor tendrá la consideración de auditoría de cuentas y estará sujeta a la LAC en todos sus aspectos, atendiendo al criterio recogido en el apartado 2.a) de la consulta referida, publicada en el BOICAC.

b.- En cuanto a los colegios profesionales, en los dos casos planteados, cuando su normativa de aplicación, bien obligue a la formulación de cuentas anuales expresivas de la imagen fiel y preparadas conforme a un marco normativo de información financiera que resulte de aplicación, o bien exija la realización de una auditoría de sus cuentas anuales, la verificación de las cuentas anuales del colegio profesional en ambos casos tendría la consideración de auditoría de cuentas sujeta a la LAC, de acuerdo con el criterio indicado en la consulta de referencia publicada, en sus apartados 2.b) y 2.c), respectivamente.

3.- En relación con la cuestión planteada sobre si la auditoría de las cuentas anuales de asociaciones y fundaciones de competencia autonómica también constituyen trabajos de auditoría sometidos a la LAC, cuando se rijan supletoriamente por la normativa estatal, este Instituto, dado que carece competencias acerca de la aplicación supletoria o no de la legislación estatal a las entidades de ámbito autonómico en el supuesto planteado, solicitó Informe a la Abogacía del Estado en el Ministerio de Economía, Industria y Competitividad, en cuyo apartado de Conclusiones, señala lo siguiente: “ÚNICA.- Las obligaciones previstas en el art.14 de la Ley Orgánica 1/2002, de 22 de marzo, reguladora del Derecho de Asociación, y en el art.25 de la Ley 50/2002, de 26 de diciembre, de Fundaciones, son de aplicación supletoria a las asociaciones o fundaciones que operen en una Comunidad Autónoma sin legislación específica en esta materia; de acuerdo con lo expuesto en las consideraciones segunda y tercera del presente informe.”

En consecuencia, sobre las cuestiones objeto de la consulta no cabe más que contestar afirmativamente, de tal forma que la verificación de las cuentas anuales de las citadas asociaciones y fundaciones en los supuestos planteados tendrá la consideración de actividad de auditoría de cuentas sujeta a la LAC, siempre y cuando la normativa estatal de aplicación supletoria resultase de aplicación a dichas entidades y teniendo en cuenta lo indicado en los apartados anteriores de este escrito.

Conclusiones:

4.- De acuerdo con lo anteriormente señalado, en relación con las cuestiones concretas planteadas puede indicarse lo siguiente:

a.- Respecto a la primera cuestión planteada, la auditoría de cuentas de las asociaciones no declaradas de utilidad pública, reguladas en el artículo 14 de la Ley Orgánica 1/2002, de 22 de marzo, es un trabajo de auditoría sometido a la LAC, de acuerdo con lo indicado en el apartado 2.b) de la contestación a la consulta 1 del BOICAC nº 105, y el literal del artículo 14 de la Ley Orgánica 1/2002, de 22 de marzo, reguladora del Derecho de Asociación, siempre que las cuentas anuales se hayan elaborado de acuerdo con un marco normativo de información financiera que resulte de aplicación de acuerdo con los principios y criterios de valoración en él contenidos y como un todo coherente.

b.- En cuanto a la segunda cuestión, las auditorías de cuentas de las asociaciones y fundaciones de competencia autonómica también constituyen trabajos de auditoría sometidos a la LAC, cuando se rijan supletoriamente por la normativa estatal, porque las obligaciones previstas en el artículo 14 de la Ley Orgánica 1/2002, de 22 de marzo, reguladora del Derecho de Asociación, y en el art. 25 de la Ley 50/2002, de 26 de diciembre, de Fundaciones, son de aplicación supletoria a las asociaciones o fundaciones que operen en una Comunidad Autónoma sin legislación específica en esta materia, y siempre y cuando la normativa estatal citada resulte de aplicación supletoria a las entidades en cuestión.

c.- Por lo que se refiere a la consulta planteada en tercer lugar, la verificación de las cuentas anuales de los colegios profesionales se encuentra sujeta a la LAC, cuando la normativa aplicable al colegio profesional de que se trate (i) bien obligue a la entidad a la llevanza de contabilidad y a la aprobación de cuentas anuales expresivas de la imagen fiel (cuando sean preparadas con arreglo a un marco normativo que resulte de aplicación como un todo coherente), ii) bien exija la auditoría de cuentas (pues, en caso contrario, quedaría vacía de contenido una exigencia prevista en la normativa aplicable), de acuerdo con el criterio indicado en la consulta de referencia publicada en el BOICAC 105, en sus apartados 2.b) y 2.c), respectivamente.

5.- Conforme a lo establecido en la disposición adicional novena del Reglamento que desarrolla la Ley de Auditoría de Cuentas, aprobado mediante Real Decreto 1517/2011, de 31 de octubre, la presente contestación tiene carácter de información, no pudiéndose entablar recurso alguno contra la misma.

12 septiembre, 2017

Alcance de las modificaciones realizadas por el Real Decreto 602/2016, de 2 de diciembre, en las entidades sin fines lucrativos.

En relación con la consulta formulada sobre el alcance de las modificaciones realizadas por el Real Decreto 602/2016, de 2 de diciembre, en las entidades sin fines lucrativos, se manifiesta lo siguiente:

Tras la aprobación del Real Decreto 602/2016, de 2 de diciembre, por el que se modifican el Plan General de Contabilidad (PGC) aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre; el Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas (PGC-Pymes) aprobado por el Real Decreto 1515/2007, de 16 de noviembre; las Normas para la Formulación de Cuentas Anuales Consolidadas aprobadas por el Real Decreto 1159/2010, de 17 de septiembre; y las Normas de Adaptación del Plan General de Contabilidad a las entidades sin fines lucrativos aprobadas por el Real Decreto 1491/2011, de 24 de octubre, se pregunta si la modificación introducida en el modelo de memoria abreviado y de pequeñas y medianas empresas resulta de aplicación a las entidades sin ánimo de lucro.

Las normas de adaptación aprobadas por el Real Decreto 1491/2011, de 24 de octubre, tuvieron el objetivo de armonizar la normativa contable de las entidades sin fines lucrativos con la aprobada para las empresas españolas. Si bien, se consideró conveniente, por economía de medios, recoger únicamente las normas específicas de estas entidades, es decir, las que están más estrechamente relacionadas con las actividades llevadas a cabo en el cumplimiento de sus fines, con independencia de que la entrega de los bienes o la prestación del servicio se realicen de forma gratuita o mediante contraprestación.

La consecuencia directa de lo descrito supone que el tratamiento contable de los restantes hechos y transacciones no presenta diferencia alguna con el previsto en la norma general, circunstancia que justifica la técnica de normalización que se eligió, en aras de la claridad. En consecuencia, las normas que se aprobaron en 2011 establecían que las entidades sin fines lucrativos deberían aplicar de forma obligatoria, a todas las operaciones y hechos económicos no previstos en la adaptación, el Plan General de Contabilidad, o, en su caso, el Plan General de Contabilidad para Pequeñas y Medianas Empresas, así como los criterios específicos de las microentidades.

Por tal motivo, y con el objetivo de proporcionar a estos sujetos contables un marco operativo único que contuviera todos los elementos necesarios para el registro de las operaciones que pudieran realizar; incluidas las que se deriven, en su caso, de la actividad de carácter mercantil o con ánimo de lucro, y con objeto de lograr una mejor aplicación de esas normas, el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas elaboró la Resolución de 26 de marzo de 2013, por la que se aprueba el Plan de Contabilidad de las entidades sin fines lucrativos y la Resolución de 26 de marzo de 2013, por la que se aprueba el Plan de Contabilidad de pequeñas y medianas entidades sin fines lucrativos.

A la vista de estos antecedentes, respecto a la simplificación de la información incluida en los modelos de memoria abreviado y de pequeñas y medianas empresas cabría concluir lo siguiente:

1. Las entidades sin fines lucrativos, en todo caso, deberán seguir suministrando la información específica regulada en las normas de adaptación aprobadas por el Real Decreto 1491/2011, de 24 de octubre.

2. Respecto a la información general contenida en el PGC y en el PGC-Pymes les resultarán de aplicación las mismas simplificaciones que se han aprobado para las empresas por el Real Decreto 602/2016, de 2 de diciembre, así como las disposiciones reguladas en este real decreto sobre primera aplicación e información comparativa, sin perjuicio de las indicaciones que los responsables de elaborar las cuentas anuales consideren necesario incluir para que estas, en su conjunto, reflejen la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la entidad.

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