Modificación del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades en relación con la cobertura del riesgo de crédito en entidades financieras

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30 Junio, 2017
Modificación del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades en relación con la cobertura del riesgo de crédito en entidades financieras
1 Julio, 2017
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Real Decreto 683/2017, de 30 de junio, por el que se modifica el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto 634/2015, de 10 de julio, en relación con la cobertura del riesgo de crédito en entidades financieras.

El artículo 13 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS), prevé en su apartado 1 un desarrollo reglamentario para establecer las normas relativas a las «circunstancias determinantes de la deducibilidad de las dotaciones por deterioro de los créditos y otros activos derivados de las posibles insolvencias de los deudores de las entidades financieras y las concernientes al importe de las pérdidas para la cobertura del citado riesgo».

La razón no es otra que las específicas características de la actividad y objeto social de estas entidades, que hace necesaria la regulación de un régimen fiscal especial adaptado a esas características específicas, entre las que, en especial, se encuentra la aplicación de un régimen contable sectorial singular cuya aprobación está encomendada al Banco de España y que, fundamentalmente, se contiene en la Circular 4/2004, de 22 de diciembre, del Banco de España, a entidades de crédito, sobre normas de información financiera pública y reservada y modelos de estados financieros.

En este contexto, lo que se ha venido produciendo es una regulación reglamentaria que establece los ajustes y modulaciones que deben producirse desde un punto de vista fiscal respecto del régimen contable de las coberturas por riesgo de crédito que se contiene en la Circular del Banco de España y, en particular, en su anejo IX. Esta regulación fiscal de carácter reglamentario se contiene en el capítulo III del título I del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (en adelante RIS), aprobado por el Real Decreto 634/2015, de 10 de julio.

Pues bien, la mencionada Circular 4/2004 fue objeto de una importante modificación en el pasado año 2016 mediante la «Circular 4/2016, de 27 de abril, del Banco de España, por la que se modifican la Circular 4/2004, de 22 de diciembre, a entidades de crédito, sobre normas de información financiera pública y reservada y modelos de estados financieros, y la Circular 1/2013, de 24 de mayo, sobre la Central de Información de Riesgos».

Esta modificación de la Circular 4/2004, entre otros aspectos, ha procedido a la aprobación de un nuevo anejo IX que ha introducido cambios relevantes tanto en el ámbito conceptual como en el metodológico para la cuantificación de las coberturas por riesgos de crédito.

En la medida en que la redacción actual del capítulo III del título I (artículos 8 y 9) del RIS se corresponde con lo que se disponía en esta materia en la redacción anterior de la Circular 4/2004 y, en particular, en su anejo IX, resulta imprescindible proceder a su modificación para adecuarlo a los cambios producidos en la reseñada normativa contable.

El presente Real Decreto entró en vigor el mismo día de su publicación en el BOE y tendrá efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2016.

Principales modificaciones del RIS

Ámbito de aplicación (artículo 8 RIS)

En relación con el ámbito de aplicación, éste se extiende también a las sociedades para la gestión de activos a que se refiere el artículo 3 de la Ley 8/2012, de 30 de octubre, sobre saneamiento y venta de los activos inmobiliarios del sector financiero, así como a las entidades que formen parte del mismo grupo de sociedades de la entidad de crédito en el sentido del artículo 42 del Código de Comercio, en relación con los activos inmobiliarios adjudicados o recibidos en pago de deudas.

Cobertura del riesgo de crédito (artículo 9 RIS)

Con relación a la deducibilidad fiscal de las dotaciones por coberturas específicas del riesgo, se han introducido determinados cambios. Así,  las dotaciones a coberturas específicas  de riesgo de crédito se calculan aplicando metodologías propias o internas realizadas por las entidades de crédito para la estimación de coberturas, pudiéndose hacer esta estimación bien de forma colectiva (el anejo prevé soluciones alternativas para los supuestos en que las entidades de crédito no hayan desarrollado metodologías internas)  o bien de forma individualizada para determinados casos, sobre todo en las denominadas operaciones significativas. Por lo tanto, ya no se determinan unas cuantías mínimas a dotar por las entidades.

Ahora bien, se limita la deducibilidad de las dotaciones por coberturas específicas correspondientes a estimaciones colectivas al importe resultante de aplicar los porcentajes de cobertura estimados por el Banco de España a modo de solución alternativa para tales estimaciones colectivas que se contienen en el anejo IX.

Como caso particular, que en relación con la estimación de las coberturas por “riesgo-país” no se han introducido cambios (serán deducibles las dotaciones que no excedan del importe de las coberturas mínimas previstas en el anejo IX para cubrir este tipo de riesgos).

Por otro lado, se indica que son deducibles las dotaciones correspondientes a las coberturas genéricas, que se corresponden con las categorías de riesgo normal o riesgo normal en vigilancia especial y se mantiene el límite del 1 % sobre la variación positiva global en el periodo impositivo del importe de los riesgos que deba ser objeto de cobertura genérica con exclusión de determinados créditos y valores negociados en mercados secundarios organizados.

Por último, se establece la deducibilidad de las dotaciones derivadas de la pérdida de valor de los activos inmobiliarios adjudicados o recibidos en pago de deudas, debiéndose de producir esta tanto si los activos permanecen en el balance de las entidades de crédito como si se han aportado o transmitido a sociedades  para la gestión de activos a que se refiere el artículo 3 de la Ley 8/2012, de 30 de octubre, de 30 de octubre, sobre saneamiento y venta de los activos inmobiliarios del sector financiero, así como a las entidades que formen parte del mismo grupo de sociedades de la entidad de crédito en el sentido del artículo 42 del Código de Comercio, siempre que no se superen los importes que resulten de lo establecido en el apartado V del anejo IX de la Circular 4/2004 y se respeten los criterios de la referida Circular.

Riesgo de crédito de entidades financieras generado con anterioridad a 1 de enero de 2016

Se añade una nueva Disposición transitoria sexta al RIS, para establecer lo siguiente:

1. Las dotaciones por deterioro de los créditos y otros activos derivados de las posibles insolvencias de los deudores de las entidades financieras que hubieran resultado no deducibles de acuerdo con el artículo 9 de este Reglamento, según redacción vigente para los períodos impositivos iniciados antes de 1 de enero de 2016, se regirán por las siguientes reglas:

a) Los saldos no deducibles correspondientes a las coberturas por riesgo de crédito y otros activos derivados de insolvencias de deudores existentes a 31 de diciembre de 2015, mantendrán dicha consideración y su período impositivo de generación, hasta el importe de los saldos existentes a 31 de diciembre de 2016 que resulten no deducibles por aplicación de lo dispuesto en el artículo 9 de este Reglamento.

b) El incremento neto del saldo global no deducible existente a 31 de diciembre de 2016 respecto al existente a 31 de diciembre del 2015 se considerará que corresponde a una dotación generada en el período impositivo 2016.

La disminución neta del referido saldo se integrará en la base imponible de acuerdo con lo establecido en la Ley del Impuesto, aplicando, en su caso, lo previsto en el artículo 11.12 de dicha Ley.

2. En el caso de aplicación del régimen especial de consolidación fiscal regulado en el capítulo VI del título VII de la Ley del Impuesto, los importes a que se refiere el apartado anterior se referirán al grupo fiscal.»

Deterioro de instrumentos de deuda de los fondos de titulización

Se añade una disposición transitoria séptima al RIS, para establecer que:  “En tanto se mantenga la redacción original de la Circular 2/2016, de 20 de abril, de la Comisión Nacional del Mercado de Valores, sobre normas contables, cuentas anuales, estados financieros públicos y estados reservados de información estadística de los fondos de titulización, en lo referente a las correcciones por deterioro de valor de los instrumentos de deuda valorados por su coste amortizado de los fondos de titulización a que se refiere el título III de la Ley 5/2015, de 27 de abril, de fomento de la financiación empresarial, la deducibilidad de las dotaciones correspondientes a las mismas se determinará aplicando los criterios establecidos en el artículo 9 de este Reglamento en su redacción vigente a 31 de diciembre de 2015”.

Riesgo de crédito en establecimientos financieros de crédito.

Se añade una disposición transitoria octava al RIS, para establecer que: “De acuerdo con lo establecido en la disposición adicional primera de la Ley 5/2015, de 27 de abril, de fomento de la financiación empresarial, y en tanto no se ejecute el desarrollo reglamentario específico para la remisión de información contable por los establecimientos financieros de crédito a que se refiere la disposición transitoria quinta de dicha Ley, la deducibilidad de las dotaciones correspondientes a la cobertura del riesgo de crédito se determinará, para dichos establecimientos financieros de crédito, aplicando los criterios establecidos en el artículo 9 de este Reglamento en su redacción vigente a 31 de diciembre de 2015”.

TEXTO COMPLETO:

Real Decreto 683/2017, de 30 de junio, por el que se modifica el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto 634/2015, de 10 de julio, en relación con la cobertura del riesgo de crédito en entidades financieras.

El artículo 13 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS), prevé en su apartado 1 un desarrollo reglamentario para establecer las normas relativas a las «circunstancias determinantes de la deducibilidad de las dotaciones por deterioro de los créditos y otros activos derivados de las posibles insolvencias de los deudores de las entidades financieras y las concernientes al importe de las pérdidas para la cobertura del citado riesgo».

La razón no es otra que las específicas características de la actividad y objeto social de estas entidades, que hace necesaria la regulación de un régimen fiscal especial adaptado a esas características específicas, entre las que, en especial, se encuentra la aplicación de un régimen contable sectorial singular cuya aprobación está encomendada al Banco de España y que, fundamentalmente, se contiene en la Circular 4/2004, de 22 de diciembre, del Banco de España, a entidades de crédito, sobre normas de información financiera pública y reservada y modelos de estados financieros.

En este contexto, lo que se ha venido produciendo es una regulación reglamentaria que establece los ajustes y modulaciones que deben producirse desde un punto de vista fiscal respecto del régimen contable de las coberturas por riesgo de crédito que se contiene en la Circular del Banco de España y, en particular, en su anejo IX. Esta regulación fiscal de carácter reglamentario se contiene en el capítulo III del título I del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (en adelante RIS), aprobado por el Real Decreto 634/2015, de 10 de julio.

Pues bien, la mencionada Circular 4/2004 fue objeto de una importante modificación en el pasado año 2016 mediante la «Circular 4/2016, de 27 de abril, del Banco de España, por la que se modifican la Circular 4/2004, de 22 de diciembre, a entidades de crédito, sobre normas de información financiera pública y reservada y modelos de estados financieros, y la Circular 1/2013, de 24 de mayo, sobre la Central de Información de Riesgos».

Esta modificación de la Circular 4/2004, entre otros aspectos, ha procedido a la aprobación de un nuevo anejo IX que ha introducido cambios relevantes tanto en el ámbito conceptual como en el metodológico para la cuantificación de las coberturas por riesgos de crédito.

En la medida en que la redacción actual del capítulo III del título I (artículos 8 y 9) del RIS se corresponde con lo que se disponía en esta materia en la redacción anterior de la Circular 4/2004 y, en particular, en su anejo IX, resulta imprescindible proceder a su modificación para adecuarlo a los cambios producidos en la reseñada normativa contable.

El presente Real Decreto entró en vigor el mismo día de su publicación en el BOE y tendrá efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2016.

Principales modificaciones del RIS

Ámbito de aplicación (artículo 8 RIS)

En relación con el ámbito de aplicación, éste se extiende también a las sociedades para la gestión de activos a que se refiere el artículo 3 de la Ley 8/2012, de 30 de octubre, sobre saneamiento y venta de los activos inmobiliarios del sector financiero, así como a las entidades que formen parte del mismo grupo de sociedades de la entidad de crédito en el sentido del artículo 42 del Código de Comercio, en relación con los activos inmobiliarios adjudicados o recibidos en pago de deudas.

Cobertura del riesgo de crédito (artículo 9 RIS)

Con relación a la deducibilidad fiscal de las dotaciones por coberturas específicas del riesgo, se han introducido determinados cambios. Así,  las dotaciones a coberturas específicas  de riesgo de crédito se calculan aplicando metodologías propias o internas realizadas por las entidades de crédito para la estimación de coberturas, pudiéndose hacer esta estimación bien de forma colectiva (el anejo prevé soluciones alternativas para los supuestos en que las entidades de crédito no hayan desarrollado metodologías internas)  o bien de forma individualizada para determinados casos, sobre todo en las denominadas operaciones significativas. Por lo tanto, ya no se determinan unas cuantías mínimas a dotar por las entidades.

Ahora bien, se limita la deducibilidad de las dotaciones por coberturas específicas correspondientes a estimaciones colectivas al importe resultante de aplicar los porcentajes de cobertura estimados por el Banco de España a modo de solución alternativa para tales estimaciones colectivas que se contienen en el anejo IX.

Como caso particular, que en relación con la estimación de las coberturas por “riesgo-país” no se han introducido cambios (serán deducibles las dotaciones que no excedan del importe de las coberturas mínimas previstas en el anejo IX para cubrir este tipo de riesgos).

Por otro lado, se indica que son deducibles las dotaciones correspondientes a las coberturas genéricas, que se corresponden con las categorías de riesgo normal o riesgo normal en vigilancia especial y se mantiene el límite del 1 % sobre la variación positiva global en el periodo impositivo del importe de los riesgos que deba ser objeto de cobertura genérica con exclusión de determinados créditos y valores negociados en mercados secundarios organizados.

Por último, se establece la deducibilidad de las dotaciones derivadas de la pérdida de valor de los activos inmobiliarios adjudicados o recibidos en pago de deudas, debiéndose de producir esta tanto si los activos permanecen en el balance de las entidades de crédito como si se han aportado o transmitido a sociedades  para la gestión de activos a que se refiere el artículo 3 de la Ley 8/2012, de 30 de octubre, de 30 de octubre, sobre saneamiento y venta de los activos inmobiliarios del sector financiero, así como a las entidades que formen parte del mismo grupo de sociedades de la entidad de crédito en el sentido del artículo 42 del Código de Comercio, siempre que no se superen los importes que resulten de lo establecido en el apartado V del anejo IX de la Circular 4/2004 y se respeten los criterios de la referida Circular.

Riesgo de crédito de entidades financieras generado con anterioridad a 1 de enero de 2016

Se añade una nueva Disposición transitoria sexta al RIS, para establecer lo siguiente:

1. Las dotaciones por deterioro de los créditos y otros activos derivados de las posibles insolvencias de los deudores de las entidades financieras que hubieran resultado no deducibles de acuerdo con el artículo 9 de este Reglamento, según redacción vigente para los períodos impositivos iniciados antes de 1 de enero de 2016, se regirán por las siguientes reglas:

a) Los saldos no deducibles correspondientes a las coberturas por riesgo de crédito y otros activos derivados de insolvencias de deudores existentes a 31 de diciembre de 2015, mantendrán dicha consideración y su período impositivo de generación, hasta el importe de los saldos existentes a 31 de diciembre de 2016 que resulten no deducibles por aplicación de lo dispuesto en el artículo 9 de este Reglamento.

b) El incremento neto del saldo global no deducible existente a 31 de diciembre de 2016 respecto al existente a 31 de diciembre del 2015 se considerará que corresponde a una dotación generada en el período impositivo 2016.

La disminución neta del referido saldo se integrará en la base imponible de acuerdo con lo establecido en la Ley del Impuesto, aplicando, en su caso, lo previsto en el artículo 11.12 de dicha Ley.

2. En el caso de aplicación del régimen especial de consolidación fiscal regulado en el capítulo VI del título VII de la Ley del Impuesto, los importes a que se refiere el apartado anterior se referirán al grupo fiscal.»

Deterioro de instrumentos de deuda de los fondos de titulización

Se añade una disposición transitoria séptima al RIS, para establecer que:  “En tanto se mantenga la redacción original de la Circular 2/2016, de 20 de abril, de la Comisión Nacional del Mercado de Valores, sobre normas contables, cuentas anuales, estados financieros públicos y estados reservados de información estadística de los fondos de titulización, en lo referente a las correcciones por deterioro de valor de los instrumentos de deuda valorados por su coste amortizado de los fondos de titulización a que se refiere el título III de la Ley 5/2015, de 27 de abril, de fomento de la financiación empresarial, la deducibilidad de las dotaciones correspondientes a las mismas se determinará aplicando los criterios establecidos en el artículo 9 de este Reglamento en su redacción vigente a 31 de diciembre de 2015”.

Riesgo de crédito en establecimientos financieros de crédito.

Se añade una disposición transitoria octava al RIS, para establecer que: “De acuerdo con lo establecido en la disposición adicional primera de la Ley 5/2015, de 27 de abril, de fomento de la financiación empresarial, y en tanto no se ejecute el desarrollo reglamentario específico para la remisión de información contable por los establecimientos financieros de crédito a que se refiere la disposición transitoria quinta de dicha Ley, la deducibilidad de las dotaciones correspondientes a la cobertura del riesgo de crédito se determinará, para dichos establecimientos financieros de crédito, aplicando los criterios establecidos en el artículo 9 de este Reglamento en su redacción vigente a 31 de diciembre de 2015”.

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